Анализ мнений судей и специалистов по вопросу рассмотрения хозяйственными судами дел, связанных с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы, выявляет плюрализм в их подходах и позициях о необходимости изменения судебной практики.
Сторонники изменения подходов к формированию судебной практики отмечают, что интересы лиц, в отношении которых принимаются постановления контролирующих органов о начислении соответствующих платежей в бюджет в результате признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы, учитываются недостаточно. Сложилась ситуация, в рамках которой в случае выявления контролирующими органами отсутствия юридической силы у первичного учетного документа происходит начисление налоговых платежей и соответствующих санкций фактически без обращения в хозяйственный суд. Для более полного учета интересов данных лиц требуется обращение контролирующих органов в хозяйственный суд с заявлением о признании сопровождаемых рассматриваемыми первичными учетными документами сделок недействительными по причине их мнимости либо притворности (ст.171 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
По мнению других, на сегодняшний день никаких правовых оснований для изменения судебной практики по подобным делам не имеется. Законодательство Республики Беларусь не содержит нормы, обязывающей контролирующие органы до начисления платежей в бюджет обращаться в хозяйственный суд. Анализируя данный вопрос, отметим, что обстоятельства, обуславливающие признание первичных учетных документов не имеющими юридической силы, различны. Приведем некоторые примеры из судебной практики. По одному из дел хозяйственный суд пришел к выводу об отсутствии у первичных учетных документов юридической силы на основании: непредставления истцом подлинника договора; заявления предполагаемого контрагента истца об утере бланков строгой отчетности, в т.ч. и товарно-транспортной накладной, которая принимается контролирующим органом как не имеющая юридической силы; информации из налогового органа об отсутствии хозяйственных отношений между истцом и его предполагаемым контрагентом. В рамках другого дела хозяйственным судом установлена недействительность первичных учетных документов на основании сведений, полученных в ходе уголовного процесса, а именно: показаний водителей транспортных средств о том, что перевозка товаров ими не производилась; директоров предприятий-контрагентов – об отсутствии сделок с истцом.
При рассмотрении аналогичного дела хозяйственный суд принял во внимание отсутствие в товарно-транспортных накладных адреса пункта разгрузки и подписей водителей; неучастие в перевозке автотранспортных средств и физических лиц в качестве водителей, указанных в товарно-транспортных накладных; отсутствие договоров аренды помещений для хранения товарно-материальных ценностей с индивидуальным предпринимателем М. и индивидуальным предпринимателем Т. Данные обстоятельства были установлены в ходе уголовного процесса. Еще по одному делу хозяйственный суд также исходит из данных, полученных в рамках рассмотрения уголовного дела: фактически все сделки с участием контрагента истца являлись бестоварными, что подтверждалось показаниями директора контрагента и водителей.
Безусловно, перечень обстоятельств для признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы гораздо шире и не ограничивается названными в рамках описанных выше судебных дел. Выявленные обстоятельства можно разделить на следующие группы.
К первой группе таких обстоятельств возможно отнести явное несоответствие данных документов по форме и содержанию, что противоречит части второй ст.9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и является безусловным основанием отсутствия у данных документов юридической силы и начисления платежей в бюджет.
Вторая группа более многочисленна и представлена случаями, когда имеет место оформление первичных учетных документов от имени незарегистрированных юридических лиц, выдача первичных учетных документов лицом, которому не принадлежал соответствующий бланк и т.д. Надлежит особо подчеркнуть, что названные в рамках второй группы обстоятельства не являются основанием для начисления платежей в бюджет. Данные обстоятельства являются поводом проведения внеплановой налоговой проверки в соответствии с Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» для целей получения доказательств, необходимых для признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы. Согласно части третьей ст.100 Хозяйственного процессуального кодекса РБ при рассмотрении дела о проверке законности ненормативного правового акта государственного органа или должностного лица обязанность доказывания правомерности такого акта возлагается на государственный орган или должностное лицо, вынесшее оспариваемый ненормативный акт. Как правило, контролирующими органами комплексно представляются доказательства отсутствия юридической силы у первичного учетного документа, что свидетельствует о глубокой проработке ими вопроса и об объективной необходимости доначисления субъекту платежей в бюджет. Третья группа включает случаи, когда один субъект выдает в адрес другого субъекта надлежаще оформленный первичный учетный документ, однако он не сопровождается реальным движением товарно-материальных ценностей и денежных средств.
Применительно к первым двум группам изменение подходов к рассмотрению дел, связанных с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы, явно нецелесообразно, поскольку на практике у контролирующих органов не хватит кадров для обжалования всех подобных сделок в хозяйственных судах, а у субъектов – денежных средств на уплату государственной пошлины по результатам рассмотрения данных, по сути, бесспорных исков. При анализе целесообразности данных действий применительно к случаям третьей группы важно учитывать следующее.
Контролирующие органы обязаны на основании соответствующих положений об их деятельности, налогового законодательства обеспечивать правомерное и своевременное перечисление средств в бюджет. В частности, согласно подп.4.1 п.4 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 31.10.2001 № 1592 (далее – Положение), к одной из основных задач данного министерства отнесено осуществление в пределах своей компетенции контроля за соблюдением налогового законодательства. Подпунктами 6.1 и 6.2 п.6 Положения закреплено право налогового органа получать от проверяемых, а также иных лиц информацию и документы, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, иных обязательных платежей в бюджет. В случае выявления нарушения законодательства субъектом в соответствии подп.6.3 п.6 Положения налоговый орган вправе взыскать неуплаченные суммы налогов, иных обязательных платежей в бюджет.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (часть первая п.5 ст.103 Особенной части Налогового кодекса РБ). Граждане и юридические лица вправе осуществлять защиту гражданских прав в суде (хозяйственном суде) и иными способами, предусмотренными законодательством (абзац 9 части второй ст.2 ГК). Соответственно, контролирующие органы имеют право выбрать сами способ защиты прав, в данном случае прав государства в пределах предоставленных им законодательством полномочий – либо исходя из предпосылок общих норм гражданского законодательства, либо основ налогового законодательства и соответствующих положений о деятельности данных органов, что представляется актами, более близко регулирующими рассматриваемые отношения.
Следовательно, если налоговый орган, правомерно действуя на основании подп.6.1 и 6.2 п.6 Положения, приходит к выводу о занижении суммы налога на добавленную стоимость в результате фактически отсутствовавшего движения товаров и денежных средств по счетам, то он вправе доначислить неуплаченные суммы налогов и санкций в бюджет (абзац 2 подп.6.3 п.6 Положения). За лицом, которому начислены платежи в бюджет, конституционно закреплено право обжаловать действия налогового органа. Однако рассмотрение данной жалобы хозяйственным судом следует осуществлять на основе действующего законодательства, которое дает возможность контролирующему органу начислять платежи в бюджет, но не обязывает его обращаться в суд для подтверждения правильности своей позиции. Более того, выводы по рассматриваемым хозяйственным спорам нередко сопряжены с уже установленными сведениями в ходе уголовных дел, возбуждаемых по ст.233 «Незаконная предпринимательская деятельность», ст.234 «Лжепредпринимательство», ст.235 «Легализация («отмывание») материальных ценностей, приобретенных преступным путем» Уголовного кодекса РБ.
15.11.2010 г. Владимир Абрамович, кандидат юридических наук
Об авторе
- Больше на
